云南省丽江纳西族自治县林业管理条例
云南省人大常委会
云南省丽江纳西族自治县林业管理条例
云南省人大常委会
（1993年3月19日丽江纳西族自治县第十一届人民代表大会第一次会议通过 1993年4月7日云南省第七届人民代表大会常务委员会第二十九次会议批准）
目 录
第一章 总 则
第二章 植树造林
第三章 资源保护
第四章 采伐和经营管理
第五章 林业资金
第六章 林政管理
第七章 林业科教
第八章 管理职责
第九章 奖励与惩罚
第十章 附 则
第一章 总 则
第一条 为了强化林业管理，有效地保护、培育和合理利用森林资源，加快国土绿化，充分发挥森林的多种效益，促进经济发展，根据《中华人民共和国民族区域自治法》、《中华人民共和国森林法》、《云南省施行森林法及其实施细则的若干规定》和《云南省丽江纳西族自治县自治
条例》等有关法律、法规，结合我县实际，制定本条例。
第二条 林业是自治县的重要产业，应大力开展植树造林，动员全社会办林业。林业建设坚持以营林为基础，普遍护林，大力造林、采育结合，永续利用的林业建设方针。坚持生态效益、经济效益、社会效益并重的原则。
第三条 自治县人民政府林业主管部门，依法管理辖区的林业工作。
第四条 建立健全林业教育、科研和科技推广体系，实行科技兴林，实施科技、生产、计划、财务四位一体的运行机制。
第五条 凡在自治县境内活动的一切组织和个人，都必须遵守本条例。
第二章 植树造林
第六条 各级人民政府在每年全国植树节和我省植树月期间，要广泛开展植树造林宣传教育，认真按规划落实植树造林任务，适时组织和领导植树造林。
县、乡（镇）、村应层层营造样板林，为植树造林作出示范。
第七条 实行国家、集体和个人多层次的开发性植树造林，鼓励和扶持集体、个人发展林业，谁造谁有，长期不变，并可继承、转让。
县、乡、村、场可以引进技术、资金、人才在规划区内营造、经营经济林木和用材林，营造防护林、薪炭林和特用林，自治县提供土地资源和给予优惠条件。
第八条 植树造林按设计技术规程进行，以工程造林为主同时搞好群众造林。建立检查验收制度，成活率低于85％的不得计入年度造林面积。
优先扶持山区和贫困地区的林业和林副、林化、林特产品的商品基地建设。
第九条 未完成年度采伐迹地更新任务的不安排下年度采伐指标，并限期更新。
第十条 农村植树造林实行义务工和积累工制度。义务工用于完成法定植树任务，积累工应参加收益分配。
公民实行义务植树登记卡制度。未履行义务植树的，限期补种或由绿化委员会按规定收取绿化费。
提倡和鼓励种植纪念树，营造纪念林。
第十一条 按照造林规划营造农田防护林。江河两岸、水库周围、公路两侧要分别营造水源涵养林、护堤林、护岸林和护路林。
第十二条 国家和集体所有的宜林荒山荒地以及城乡空隙地，都要在当地政府规定的期限内植树造林。
城乡新建或改造工程的规划设计，必须有绿化设计内容。生产单位在组织生产的同时或生产作业结束后，要恢复植被并搞好造林绿化，维护自然生态环境。
第十三条 植树造林必须遵守造林技术规程，实行科学造林，保栽保活，并有计划、有步骤、按比例地发展经济林木和速生丰产林、用材林、防护林、薪炭林以及水源涵养林，建立林业和林副产品的商品基地。
鼓励集体和个人营造用材林、防护林、薪炭林和种植经济林木，发展乡村、家庭林场和果园。党政机关、学校、企事业单位要搞好庭院绿化，鼓励有条件的单位兴办绿色企业。
县人民政府每年要对植树造林组织一次检查验收，核实造林面积和成活率。
第三章 资源保护
第十四条 对县内森林资源实行以下保护措施：
（一）对森林实行限额采伐全额管理，根据用材林的消耗量低于生长量的原则，严格控制年采伐量，积极鼓励植树造林，实行封山育林。
（二）林区的单位和居民，要进行烧材改革，推行节能节柴措施，努力降低森林资源的低价值消耗，严禁烧好材。
（三）煤炭、冶炼、造纸、交通、农业、水电、城建等部门，应当提取或安排造林绿化专项资金，实行专款专用。
（四）对珍稀动植物实行特殊保护。
第十五条 县、乡人民政府，应当把植树造林、林政管理、护林防火、防治森林病虫害、森工采伐和木材经营、加工纳入自己的议事日程，及时调处林权纠纷，制止乱砍滥伐、毁林开荒和其它破坏森林的行为。
第十六条 县、乡人民政府应当建立健全护林防火组织，层层划定护林防火责任区，建立责任制。各乡（镇）人民政府，林业主管部门，要与县人民政府签订护林防火合同，把护林防火工作与任期目标责任制结合起来。
每年十一月至翌年六月为森林防火期，每年二月至五月为森林火险期，火险期内，林区内禁止一切野外用火。重点林区设立火险了望台，配备必要的交通工具、通讯设施和灭火器械。
乡、村应制定和完善保护森林资源的制度和村规民约，设立专职护林员，重点林区的乡、村在防火期间，应当设立巡山员，集体所有制森林应当有固定的看山员和组建以民兵为骨干的扑火队。
护林防火坚持预防为主、积极扑灭的方针，采取打早、打小、打了的措施。护林防火组织和护林人员在防火期，应加强森林防火巡逻和监测。
发生森林火灾，要立即向上级人民政府报告，并采取有效措施，各级人民政府应当立即组织扑救。交通、邮电、物资、卫生等部门应给予支持配合。
第十七条 玉龙雪山自然保护区、横断山新主林区、老君山九十九龙潭主要林区，要重点保护管理，严禁采伐、狩猎、采挖药材和从事其它有害活动。单位和个人从事科学研究、教学实习、参观考察和开发性活动进入林区，须经自治县人民政府批准，并按规定收取费用（法律另有规定
的除外）。
划定的水源林、风景林只准进行抚育和更新性采伐。
第十八条 对新造林地以及公路两旁、江河两岸、水库周围，水土流失危害严重等地区和需要进行封山育林的地方，要实行封山育林。封山育林分别采取全封、半封和轮封。封山育林区分别由县、乡（镇）人民政府明令公布。
第十九条 中幼林应按规定进行抚育性间伐，抚育间伐应作出设计，按审批权限上报审核批准后，方可进行施工。林业主管部门和乡（镇）应加强技术指导和现场监督检查。
第二十条 禁止毁林开荒以及其它毁林行为。对确需在林地采矿、采石、采沙、采土和其它施工作业的单位和个人，应尽量减少林木损害，按有关法律、法规经批准并缴纳补偿费。
对国家颁布的Ⅰ、Ⅱ级保护植物只能保护发展，不得采伐；Ⅲ级保护植物可实行保护性利用。
列入国家和地方的古树名木，进行特殊保护。
严禁破坏林区护林设施。
第二十一条 对进入、调出县内的森林植物的林产品，包括乔木、灌木、竹类、野生珍贵花卉、干果的种子、苗木和繁殖材料，依法进行检疫，未经检疫的一律不准销售。
第二十二条 国家和地方列为保护的野生动物、植物，严禁猎捕、采挖、买卖、加工和出口。确因科学研究和教学需要猎捕和采集标本的，必须征得自治县人民政府同意，按审批权限报经批准，并收取资源保护费。
第二十三条 严格控制烧柴的消耗，推广改灶节柴，以煤、沼气、太阳能和电能代柴。
有林地区农民采伐烧柴实行限量，具体办法由乡（镇）人民政府制定。
无林地区的农户，应充分利用各种条件营造薪炭林。
禁止乱挖树根。
第四章 采伐和经营管理
第二十四条 各级森工企业必须在自己经营的区域内编制森林经营方案。乡（镇）人民政府应当组织编制集体林经营方案。不编制经营方案的单位和乡（镇），不得采伐和经营木材。
森林采伐实行全额管理，商品材、农民自用材，生产生活用材、培殖业用材、工副业用材和烧柴的专项采伐限额，不得相互挪用。任何单位或个人不得随意变更采伐限额。
中幼林的抚育间伐材不列入木材采伐限额计划。
第二十五条 任何单位或个人采伐林木都必须申办采伐许可证，在年度计划内凭证采伐。
国有林场凭伐区调查设计资料，报自治县林业主管部门批准并核发采伐许可证，凭证采伐，严禁超额采伐。
集体和个人采伐林木，应提交书面申请，由乡、镇人民政府在上级下达的年度计划内安排，林业主管部门审核发证。
经批准采伐的建房用材不得出售。
第二十六条 集体和个人自产自销木材，每立方米由乡（镇）林业工作站按林区价5－8％提取预留更新费，专户储存用于本地区造林护林。对保证质量按期完成更新造林的，如数返还，未完成更新造林任务的，不予返还。
凡批准采伐销售的林木，应按规定缴纳育林基金。
第二十七条 因自然灾害损伤的林木需要采伐的，由林业工作站会同乡（镇）人民政府核定数量，报自治县林业主管部门批准后，按计划进行采伐。
因紧急抢险就地采伐树木时，可由当地行政首长批准，先组织采伐满足急需，事后立即向自治县人民政府备案，由林业主管部门补办手续。
第二十八条 木材经营应严格管理，保护生产经营者的合法权益。
自治县的林业主管部门和工商行政管理部门，应按方便交易、互通有无，有利管理的原则确定木材交易的范围、市场，报县人民政府批准公布。
第二十九条 上市木材必须在指定市场凭证交易。
出县的木材，由林业主管部门审查签证。
经营木材的单位凭木材、林产品经营许可证、营业执照、可异地销售。
经营木材应按有关规定交纳税费。
第三十条 从事木材、林产品经营的国有企业，乡（镇）企业和从事林产品经营的个人，必须先向自治县林业主管部门申请木材、林产品经营许可证，再凭证向县工商行政管理部门申办营业执照，方可经营。
第三十一条 供销部门可以按计划经营木农具材、烧柴及加工农用家具。
乡（镇）木材加工厂，由自治县林业主管部门核定加工指标，按计划加工销售成品、半成品，一般不得经营原木。
要积极扶持兴办乡村集体林场，实行造、采、加工综合经营。
第三十二条 持经营木材营业执照的单位，可凭证进入木材市场销售或者采购有证木材；以木材为原料的加工者可凭营业执照在木材市场采购有证出售的木材。
第三十三条 除自治县林业主管部门所属经营木材的企业，其他单位和个人不得直接进入林区收购木材。对确需要到林区收购的需经林业主管部门批准，按指定地点、时间、数量、材种收购。
第三十四条 国有林业经营单位，应积极兴办林产化工、林产品加工工业。实行林工商综合经营，统一管理以木材为原料的林副产品的生产、加工、销售。并帮助乡、村对采伐剩余物和林化、林特、林副产品的开发利用，提高资源利用率，增加林业收入。
在限额采伐指标内，以国有林业企业为主渠道，扩大集体自主经营，逐步形成多渠道少环节联合经销木材、林化、林特和林副产品。
第三十五条 运输木材必须持有木材运输证。任何单位和个人不得承运无运输证的木材。
第五章 林业资金
第三十六条 县和有条件的乡（镇）建立林业基金制度，实行多渠道分级筹集，分级管理，并接受同级财政的监督，专户存储，专款专用，用于造林护林、林业基础设施建设、森林和野生动植物资源的保护。林业基金包括：
（一）育林基金；
（二）更新改造基金（道路延伸费）；
（三）上级拨款；
（四）按规定对采集、经营野生动植物及其产品的单位和个人征收的费用；
（五）按规定收取的绿化费；
（六）县、乡（镇）财政拨款；
（七）扶贫资金和以粮代赈用于发展林业的资金；
（八）其他收入。
第三十七条 县、乡（镇）财政对林业的投入应列入预算，逐年增加林业的投入。
林业主管部门上交财政的罚没收入主要用于林业。
自治县收取的育林基金全部用于当地发展林业事业。
第六章 林政管理
第三十八条 国有、集体山林及划定的自留山、责任山的林木林地的所有权和使用权，受法律保护。
经核定的国有林、集体林界线一般不得变动。确需变动的，必须经自治县人民政府同意和原批准机关批准。
发生林地、林木权属争议经过协商未能解决的，应由双方的上级人民政府裁决。对裁决不服的可向人民法院起诉，在争议和处理期间，任何一方不得毁坏林地，砍伐林木。
第三十九条 因建设需要占用、征用林地时，应由用地单位按森林法有关规定申报，县林业主管部门签署意见，按审批权限报经批准后，由土地管理部门依法办理手续，并交纳补偿费或营造相应面积的林木。
第四十条 在山林权属不变和自愿互利的基础上，实行统一领导、统一规划、专业管理、联合加工经销、统分结合的双层经营体制，可以采取以户承包经营；分户联片造林，专人管理；山林入股，林工商综合经营；集体和联户办林场；国营林场与集体或农户联营；借山造林；机关、学
校、企事业单位与乡、村联合造林等多形式的经营与合作，收益分成。
第四十一条 承包者在经营自留山、责任山中发生林地、林权纠纷，不得以任何理由破坏森林。经营者无能经营的自留山应收归集体。
承包者不愿履行合同的责任山，可收归集体，另行承包。
第四十二条 木材采伐证、销售证、运输证，木材、林产品经营许可证，木材没收、扣留清单和罚款凭据由自治县林业主管部门统一发放，严格管理，严禁伪造、买卖。
第四十三条 凡出境或通过我县经省人民政府批准设立的木材检查站的木材，必须接受检查。
执勤人员履职时应佩戴林政执法标志。
第七章 林业科教
第四十四条 加强林业教育和科学研究，积极培养林业技术人才，提高林业科学技术水平，努力改善科研条件。加强在职林业干部、职工的培训，不断提高政治素质，业务素质和管理水平。
第四十五条 林业科研、营林、种苗部门应总结和推广林业先进技术，搞好林木良种选育和科学育苗工作，提高造林质量和森林资源的利用。
自治县林业科研部门的主要任务是林业科技的应用和推广。研究适于县境内生长、运用的速生优良品种的引进、栽培和管理技术，为科技兴林服务。
第四十六条 自治县森林病虫防治和检疫机构，应当加强对森林病虫害的预测预报、防治和检疫工作，研究、应用有效的森林病虫害防治技术。
第四十七条 自治县农业科技学校，根据林业发展的需要，必要时应设立林业技术培训班，优先招收山区考生，定向培养山区农村发展林业的技术人才。
农村职业技术教育和农村中学可安排林业技术课。
第八章 管理职责
第四十八条 保护森林，发展林业是各级人民政府的重要职责，应实行各级行政首长责任制，一级对一级负责，严格实行奖惩，认真执行本条例。主要职责是：
（一）宣传执行国家林业法律、法规和政策，不断提高全县人民的林业意识和生态观念；
（二）加强林业工作的宏观管理，制定和组织实施植树造林，资源保护，木材生产，经营管理和林业科技发展规划；
（三）督促检查下级人民政府和林业主管部门依法行政，正确处理林业生产经营活动中国家、集体、个人三者利益关系；
（四）确定和办好林业工作的样板，总结经验，推动全县的林业工作。
第四十九条 林业主管部门的职责是：
（一）宣传贯彻国家林业法律、法规和方针政策；
（二）依法管理林业工作，处理林业行政案件；
（三）按质量完成年度造林计划；
（四）严格执行年度采伐限额，采取措施节约木材；配合节能部门节柴改灶，开发新的农村能源；
（五）禁止毁林开荒和乱砍滥伐；
（六）抓好护林防火，防止重大火灾的发生；
（七）防治森林病虫害；
（八）保护管理珍稀野生动植物；
（九）保护古树名木；
（十）有计划地组织森林资源的综合开发利用；
（十一）筹集、管理林业基金和其它专项经费；
（十二）会同民政、土地等部门调处林权纠纷；
（十三）做好林业宣传、教育和科技工作；
（十四）加强林区建设，改善职工生活；
（十五）做好自治县人民政府和上级林业主管部门交办的其它工作。
第五十条 林业工作站职责：
（一）林业工作站是林业主管部门指导和组织农村集体、个人发展林业生产的基层事业单位，行使行政管理职能；
（二）宣传与贯彻执行《森林法》、林业法规和林业方针、政策，了解与反映群众在发展林业生产中的要求和问题；
（三）配合当地政府制定林业长远规划和年度计划，指导和组织农村集体、个人开展各项林业生产经营活动；
（四）负责造林检查验收、林业统计和森林资源档案管理，掌握本辖区的森林资源消长变化情况；
（五）核定辖区内集体和个人的年度采伐指标，经林业主管部门授权发放木材采伐许可证，检查、监督辖区内的木材采伐，木、竹运输和销售；
（六）配合有关部门调处山林纠纷，查处毁林案件；抓好辖区内的森林防火和病虫害预测预报防治工作；
（七）传播林业科学技术，总结和推广林业生产先进经验，开展林业技术培训、技术咨询和技术服务；
（八）按照国家有关规定代收林业专项基金和其它收费，配合上级主管部门管好用好辖区内各项林业资金。
第五十一条 林政员的职责是：
（一）宣传执行林业法律、法规和政策；
（二）配合行政村、办事处组织植树造林，护林防火和防治森林病虫害；
（三）巡视森林，制止破坏森林行为；
（四）对造成森林资源破坏的行为，有责任向有关部门反映，要求依法处理。
第五十二条 林政管理人员和护林员依法行使职权，受法律保护。
第九章 奖励与惩罚
第五十三条 有下列先进事迹之一的单位或个人，分别由各级人民政府或林业主管部门给予精神鼓励和物质奖励。
（一）模范地执行林业法律、法规和政策，同违反林业法律、法规和政策的行为作斗争，有显著成绩的；
（二）各级领导在任期内实现保护和发展林业，完成各项指标，成绩优异的；
（三）制止乱砍滥伐，防止事故有显著功绩，使国家和人民财产免遭重大损失的；
（四）林业科学研究，发展林业教育，推广林业适用技术，普及林业科学知识，培育良种壮苗，承包荒山造林，成绩显著的；
（五）坚持合理采伐，及时更新，成绩显著的；
（六）超额完成当年植树造林任务，经检查成活率达到90％以上的；
（七）积极进行资源开发，搞好综合利用，节约资源，发展多种经营，成绩显著的；
（八）连续三年未发生森林火灾和毁坏森林案件的乡（镇）、国营林场、自然保护区；连续五年未发生森林火灾和毁坏森林案件的行政村、办事处；
（九）发现和在扑救森林火灾中的有功人员；
（十）保护野生动植物成绩显著的；
（十一）防治森林病虫害工作成绩显著的；
（十二）制止和揭发检举破坏森林的各种违法行为的有功人员；
（十三）在林业工作中有其它成绩需要奖励的。
第五十四条 违反本条例，有下列行为之一的单位和个人，按以下各项处罚。
（一）当年未完成植树造林任务，或森林火灾突出的乡（镇）由县人民政府给予警告；对严重失职的行政负责人员和责任人员，给予行政处分；构成犯罪的依法追究刑事责任。
突破森林采伐限额，或多砍少报，弄虚作假的国营林业局、林场、木材公司及乡（镇），扣除次年的采伐指标，对严重失职的行政负责人和责任人员，给予行政处分和经济处罚。构成犯罪的，依法追究刑事责任。
对所辖区域内乱砍滥伐不加制止或制止不力，不及时报告处理，致使森林遭到严重破坏，视责任情节轻重，对当地行政、林政员给予相应的行政处分。
（二）偷砍盗伐第二十条之规定林木的每伐一株，罚款500～1000元；偷砍盗伐第二十条第二款、第三款规定之林木的，依法追究刑事责任并处罚款和赔偿损失；破坏林区护林设施的，赔偿全部损失并处罚款。
（三）超计划批条子、开口子，致使林木超计划采伐和营私舞弊滥发木材票证的直接责任人员，给予必要的行政处分，造成重大损失的直接责任者，依法追究刑事责任。
（四）林政管理人员违反本条例，应从重处理。执法人员随意放行无木材运输票证的，视情节给予政纪处分；受贿放行，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（五）无采伐证采伐的，按《森林法》及其实施细则的有关规定处罚。
（六）凡是无木材、林产品经营许可证、营业执照经营木材或林产品的单位或个人，由工商行政管理部门按有关规定处理。林农自产的木材无销售证上市的由林业主管部门予以没收。
（七）收购无采伐证或销售证木材的，木材一律没收，并对被没收者处以总价值15～20％内的罚款；因乱收购直接造成盗伐滥伐林木的应予处罚，后果严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（八）以抢险救灾和军事需要为借口采伐林木作为他用者，按滥伐林木论处。
（九）以收购非规格材为名收购规格材，处以规格材价值2～3倍的罚款。
（十）不按采伐证核定的项目进行采伐，按《森林采伐更新管理办法》处理。
（十一）伪造、涂改、倒卖木材票证和木材、林产品经营许可证的，视情节处以千元以内的罚款；对已获利的，除没收违法所得外，并处以违法所得的3～5倍的罚款；情节严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（十二）因开垦、采石、采沙、采土及工副业毁坏林木，由林业部门责令赔偿全部损失，并补种1～3倍的树木。
（十三）挖树根作燃料或制作工艺品的，挖一棵补种一棵树木，屡教不改的，每挖一棵补种3～5倍的树木。
被责令补种林木而不履行的，由林业主管部门向其征收造林费，并处以造林费2倍以内罚款。
（十四）毁林开荒者由林业部门责令其退耕还林，赔偿林木损失，并处罚款。
（十五）森林防火期违反规定在林区野外用火的，每次罚款10～30元；引起火灾的责任者承担扑火费用，并按森林防火法规处理；情节严重构成犯罪的，依法追究刑事责任。精神病患者和未成年人造成森林火灾的，依法由其监护人承担部份赔偿责任。故意放火的依法追究刑事责任
。
（十六）违反林木种苗检疫、病虫害防治规定者，按《植物检疫条例》、《森林病虫害防治条例》的有关规定处理。
（十七）非法猎取、采挖国家保护的野生动植物的，按《野生动物保护法》及有关规定处理。
（十八）烧砖瓦、烧石灰和从事工副业生产有条件用其它能源代用而继续烧柴的，处以育林基金3～5倍的罚款，并责令其停止生产直至改换能源为止。
（十九）阻碍林政执法人员依法执行公务，行凶殴打、伤害、谩骂、围攻林政执法人员和检举揭发人员的，应依法从重处罚。
（二十）需要处罚的其它行为。
第五十五条 行政处分和行政处罚分别由有关行政主管部门按法定程序进行。所收罚款上交同级财政。
第五十六条 当事人对林业主管部门及其授权单位的行政处罚不服的，可在接到处罚通知之日起，十五日内向上级林业主管部门申请复议。对复议决定不服的，可在接到复议决定之日起十五日内向人民法院提起诉讼。当事人也可以在接到处罚通知之日起，十五日内直接向人民法院起诉
。当事人逾期不申请复议或者不提起诉讼又不履行处罚决定的，林业主管部门及其授权单位可以申请人民法院强制执行。
第十章 附 则
第五十七条 本条例由丽江纳西族自治县人民代表大会常务委员会负责解释。
第五十八条 本条例报云南省人民代表大会常务委员会批准后生效。并报全国人民代表大会常务委员会备案。
1993年4月7日
摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。
关键词：税收优先权；产生时间；留置权
2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。
一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾
《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。
理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。 但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。
另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”
因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。
二、税收优先权的产生时间
《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。
可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。
税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。
三、留置权对税收优先权的排斥
留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。
首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”， 税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。
另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。 从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。
其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：
1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。
2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。
因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。
四、综述
税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。
（作者单位：江苏省大丰市人民法院）
